건설계약
건설계약의 의의
건설계약이란 단일자산의 건설이나 설계, 기술 및 기능 또는 그 최종 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호연관 되거나 상호의존적인 복수 자산의 건설을 위해 구체적으로 협의가 이뤄진 계약을 말한다. 건설계약은 교량, 건물, 댐, 파이프라인, 도로, 선박 또는 터널과 같은 단일 자산을 건설하기 위하여 체결할 수 있다. 또한 설계, 또는 터널과 같은 단일 자산을 건설하기 위하여 체결할 수 있다. 또한 설계, 기술 및 기능 또는 그 최종 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호 연관되거나 상호의존적인 복수자산을 대상으로 할 수도 있으며, 이러한 계약의 예로 정제시설과 기타 복합생산설비나 기계장치의 건설이 있다. 또한 동 기준서의 목적상 건설계약에는 공사관리와 설계 용역의 계약과 같이 자산의 건설에 직접 관련된 용역제공 계약과 자산의 철거나 원상회복, 그리고 자산의 철거에 따르는 환경 복구에 관한 계약도 포함된다.
건설회사 등이 수행하는 다양한 형태의 건설공사는 일반적으로 수년에 걸쳐 이루어진다. 건설공사에서 발생하는 수익과 원가를 건설공사가 완료된 시점에서 일괄하여 인식하는 것과 건설 기간 진행률에 기초하여 수익과 원가를 인식하는 것 중 어떤 회계처리가 재무제표의 유용성을 높일 수 있는지에 대해서 논의할 필요가 있다.
건설계약과 관련된 수익과 원가를 건설공사가 완료된 시점에서 일괄하여 인식하면(이를 완성 기준이라 함) 건설이 진행되는 기간 손익을 보고하지 못하고 건설이 완료되는 시점에서 한꺼번에 손익을 인식하게 되어 손익의 기간별 변동성이 왜곡되는 문제가 발생한다. 반면에 진행 기준을 적용하면 건설 기간 용역의 제공 정도에 기초하여 손익을 인식함으로써 보다 유용한 정보를 제공할 수 있다. 이러한 관점에서 국제회계기준도 건설계약과 관련된 수익과 원가를 건설공사가 수행되는 회계기간에 배분하도록 규정하고 있다.
기준서 제1011호에서는 건설계약을 정의하고, 건설계약에 해당하는 경우에 한하며 동 기준서에 따른 진행 기준을 적용하도록 규정하고 있다. 따라서 건설계약에 해당하지 않는다면 제12장에서 설명한 기준서 제1018호를 적용하여 수익을 인식하여야 한다.
건설계약은 정액 계약과 원가 보상계약으로 분류할 수 있으며 각 계약의 내용은 표1과 같다.
대부분의 건설계약은 정액 계약이므로 본 장에서 진행 기준을 적용하는 회계처리는 정액 계약에 기초하여 설명하기로 한다.
계약 수익
계약 수익은 계약을 수행하는 기간 인식할 총수익 금액으로서 수령하였거나 수령할 대가의 공정가치로 측정한다. 이러한 측정 금액은 기준서 제1018호에서 규정하는 수익의 측정 금액과 동일하다.
계약 금액은 최초에 합의한 계약 금액으로 측정되지만, 미래 사건의 결과와 관련된 다양한 불확실성에 의해 영향을 받기 때문에 건설 용역이 제공되는 과정에서 변경되는 경우도 있다. 기준서에서는 수익으로 귀결될 가능성이 높고 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다면 공사 변경, 보상금, 및 장려금에 따라 추가되는 금액도 계약 수익에 포함한다. 그러나 건설사업자가 자신의 귀책 사유로 완공 시기가 지연됨에 따라 위약금을 부담한다면 계약 수익을 감소시킨다.
계약 원가의 구성
계약 원가는 건설계약을 수행하는 기간 인식할 총원가로서 표2와 같이 3가지 항목으로 구분된다.
특정 계약에 직접 관련된 원가 중 일부의 항목은 계약 수익에 포함되지 않은 부수적 이익만큼 차감될 수 있다. 예를 들어 잉여 자재를 판매하거나, 계약종료 시점에 생산설비와 건설장비를 처분하여 발생하는 이익은 특정 계약에 직접 관련된 원가에서 차감될 수 있다.
특정 계약에 배분할 수 있는 공통원가는 체계적이고 합리적인 방법에 따라 배분하며, 원가 배분은 건설 활동의 정상조업도 수준에 기초한다. 또한 여기에는 차입 원가도 포함된다. 한편 계약 활동에 귀속될 수 없거나 특정 계약에 배분할 수 없는 다음과 같은 원가는 건설계약의 원가에서 제외한다.
계약체결 전 발생원과
계약 원가는 계약체결일로부터 계약의 최종완료일까지의 기간에 당해 계약에 귀속될 수 있는 원가를 포함한다. 그러나 계약에 직접 관련되며 계약을 체결하는 과정에서 공사계약체결 전에 발생한 원가는 개별적으로 식별이 가능하며 신뢰성 있게 측정할 수 있고 계약의 체결 가능성이 높은 경우 계약 원가의 일부로 포함한다.
계약을 체결하는 과정에서 발생하는 원가를 발생한 기간의 비용으로 인식한 경우에는 공사계약이 후속 기간에 체결되더라도 계약 원가에 포함하지 않는다. 이는 당초 원가 발생 시점에서 계약 원가의 인식 조건을 충족하지 못하여 당기 비용으로 인식하였다면, 이후 계약 원가의 인식 조건을 충족하더라도 이미 당기 비용으로 인식한 금액을 계약 원가로 수정하지 못함을 의미한다.
공사계약체결 전에 발생한 원가를 기간비용으로 인식하지 않는 경우, 이후의 회계처리에 대해서 기준서 제1011호에는 명문의 규정을 하고 있지 않다. 저자의 견해로는 일반기업회계기준을 준용하여 이를 선급공사원과 등의 자산으로 인식한 후 보고 기간마다 에 해당하는 금액만큼 공사원가로 대체하는 회계처리가 타당하다고 판단된다. 다만, 후술하는 진행률 결정 시 선급공사 원가는 고려하지 않아야 한다. 왜냐하면 공사계약체결 전에 발생한 수주비 등은 당해 공사의 진행 청도를 결정하는 데 있어서 아무런 관련이 없기 때문이다.
계약 수익과 계약 원가의 인식
인식 기준
건설계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 경우 건설계약과 관련한 계약 수익과 계약 원가는 보고 기간 말 현재 계약 활동의 진행률을 기준으로 각각 수익과 비용으로 인식한다.