기업회계기준서 제1109호
본문에서 설명한 금융자산의 분류, 인식 및 측정과 관련된 회계처리는 기준서 제1039호에 따라 서술되었으나, 향후 기준서 제1109호로 개정될 예정이므로 아래에서는 기준서 제1109호의 주요 내용을 설명한다.
금융자산의 분류
금융자산은 다음의 그림에서 보는 바와 같이 상각후원가 측정 금융자산과 공정 가치측정 금융자산으로 분류한다. 이와 같은 분류는 금융자산관리를 위한 사업모형과 금융자산의 계약성 현금흐름의 특성에 근거한다.
위의 그림에서 상각후원가 측정 금융자산으로 분류하기 위해서는 다음의 두 가지 조건을 모두 충족하여야 한다.
사업모형의 목적이 계약상 현금흐름을 수취하기 위하여 금융자산을 보유하는 것이더라도 그러한 모든 금융상품을 만기까지 보유할 필요는 없다. 따라서 금융자산의 매도가 발생하는 경우에도 사업모형은 계약상 현금흐름을 수취하기 위해 금융자산을 보유하는 것일 수 있다.
그러나 기업이 금융자산의 매도를 통하여 현금흐름을 실현할 목적으로 금융자산 포트폴리오의 성과를 관리한다면 이러한 기업의 사업모형의 목적은 계약상 현금흐름을 수취할 목적으로 금융상품을 보유하는 것이 아니다. 공정가치 기준으로 관리되고 그 성과가 평가되는 금융자산의 포트폴리오는 계약상 현금흐름을 수취하기 위해 보유되는 것이 아니다. 또한 단기매매의 정의를 충족하는 금융자산 포트폴리오는 계약상 현금흐름을 수취하기 위해 보유되는 것이 아니므로 후술하는 공정 가치측정 금융자산 중 당기손익 인식 항목으로 측정되어야 한다. 금융자산이나 금융부채는 다음 중 하나에 해당하면 단기매매에 해당한다.
상각후원가 측정 금융자산으로 분류되기 위해서는 계약상 현금흐름에 원금과 원금잔액에 대한 이자만 포함되어야 한다. 이때 이자의 지급은 원금과 관련된 신용위험 및 화폐의 시간가치에 대한 대가이어야 한다. 예를 들어 특정 금융상품의 이자 지급이 채무자의 성과(예: 채무자의 순이익)나 주식 지수와 같은 변수와 연계되어 있다면 이러한 이자의 지급은 원금과 관련된 신용위험 및 화폐의 시간가치에 대한 대가가 아니기 때문에 상각후원가 측정 금융자산이 될 수 없다. 이러한 상각후원가 측정 공유자산의 특성을 고려해 볼 때 지분상품은 원금과 원금에 대한 이자만 수취할 목적으로 보유하는 금융자산이 아니므로 상각후원가 측정 금융자산으로 분류될 여지가 없다.
변동이자율 금융상품의 경우 금융상품의 존속기간 동안 변동이자율이 재설정된다는 약정이 있더라도 이에 따라 현금흐름 조건이 미충족되는 것은 아니다. 또한 채무자에게 무한책임이 있는 담보가 있는 대여금의 경우 담보제공 사실 자체가 계약상 현금흐름에 원금과 원금잔액에 대한 이자의 지급만 있는지에 대한 분석에 영향을 미치지 않는다.
그러나 지분상품으로 전환할 수 있는 채권(예:전환사채)의 이자율은 화폐의 시간가치와 신용위험에 대한 대가만을 반영하지 않기 때문에 이러한 전환사채와 같은 지분상품으로 전화할 수 있는 채권은 상각후원가 측정 금융자산으로 분류할 수 없다.
위에서 설명한 사업모형과 현금흐름 특성의 두 가지 조건을 모두 충족하지 않는 금융자산은 공정 가치측정 금융자산으로 분류한다. 한편 위의 분류 규정에도 불구하고 금융 주산을 당기손익 인식 항목으로 지정하는 것이 회계 불일치를 제거하거나 유의적으로 감소시킬 수 있다고 판단되면, 최초 인식 시점에서 해당 금융자산을 당기손익 인식 금융자산으로 지정할 수 있다. 또한 기준서 제1039호에 따르면 전술한 복합금융상품에 포함되어 있는 내재 파생상품이 분리 요건을 충족하더라도 복합계약 전체를 당기손익 인식 항목으로 지정할 수 있다.
본 장에서는 금융부채의 정의와 금융부채의 2가지 범주에 따를 회계처리를 설명한다. 금융부채를 정의하는 과정에서 가장 중요한 것은 지분상품과의 구분이다. 법적 형식이 아니라 실질에 따라 금융부채와 지분상품을 구분할 것이다. 특히 제8장에서 설명을 유보하였던 자기 지분상품으로 결제하는 계약을 금융부채로 분류할 것인지 아니면 지분상품으로 분류할 것인지에 대해서 자세하게 설명한다.
금융부채는 당기손익 인식 금융부채와 기타 부채로 분류되는데, 대부분의 부채는 상각후원가로 측정하는 기타 부채에 해당한다. 본 장에서는 사채를 중심으로 상각후원가로 측정하는 기타 부채의 회계처리를 소개한다. 또한 부채 요소와 자본 요소를 모두 가지고 있는 전환사채 및 신주인수권부사채와 같은 복합금융상품 발행자의 회계처리도 설명한다. 다만, 복합금융상품의 보유자는 내재 파생상품의 회계처리가 개입되기 때문에 기본적인 회계처리만 소개하고 자세한 설명은 고급 회계에서 설명한다. 한편 국제회계기준을 적용할 경우 보유자가 상환권을 보유하는 상환우선주라든가, 금융보증 등을 금융부채로 인식하는 것이 다소 생소할 수 있으므로 주의해서 학습해야 한다.
본 장은 기준서 1032호, 제1039호 및 제1107호 중 금융부채와 관련된 내용을 중심으로 설명한다. 다만, 금융부채와 지분상품의 분류 문제가 중요하므로 지분상품의 일부 내용도 함께 설명하되, 지분상품의 구체적인 회계처리는 제11장에서 설명한다. 한편 금융부채에 해당하는 파생상품은 고급 회계에서 다루기로 한다. 본 장에서 기준서의 내용을 언급할 때 괄호 안에 사용하는 숫자는 기준서 번호와 문단 번호를 의미한다. 예를 들어 1032.11은 기준서 제1032호, 문단 11을 의미한다.