생물자산과 수확물
어떤 기업은 조림지에서 나무를 키워 수확한 원목을 판매하기도 하고, 이를 가공하여 가구나 종이 제품을 생산하기도 한다. 또 다른 기업은 목장에서 젖소를 키워 수확한 우유를 판매하기도 하고, 이를 가공하여 여러 가지 유제품을 생산하기도 한다. 이때 조림지의 나무나 목장의 젖소와 같은 살아있는 식물이나 동물을 생물자산이라고 하며, 원목이나 우유와 같이 생물자산에서 수확한 생산물을 수확물이라고 한다.
목축, 조림, 곡물이나 과수의 재배, 농원경작, 화훼원예, 양식 등 판매 목적으로 생물자산으로부터 수확물 또는 추가적인 생물자산을 얻기 위하여 생물자산에 생물적 변환을 가하는 관리 활동을 농림어업 활동이라고 한다. 그러나 관리하지 않은 자원을 수확하는 것은 농림어업 활동에 포함되지 않는다.
인식과 측정
생물자산 또는 수확물은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에 인식한다.
예를 들어 생물자산이 양모를 생산하는 양이라고 할 때 양을 최초 취득하면서 생물자산을 인식할 것이다. 양을 취득한 후 양털이 싸랄 것이므로 생물자산의 가치도 증가할 것인데, 기준서에서는 시간 경과에 따른 생물자산의 가치증가분을 당기손익으로 인식하도록 규정하고 있다. 또한 그 양이 새끼를 낳으면 또 다른 생물자산을 취득한 것이 되는데, 새끼 양도 생물자산으로 최초 인식하면서 손익을 인식한다. 한편 양으로부터 양털을 생산하였다면 양털이 수확물이며, 수확 시점에서 수확물과 손익을 함께 인식한다.
이처럼 생물자산은 최초 인식 시점뿐만 아니라 매 보고 기간 말에 가치 증가분을 인식하여야 하며, 수확물은 수확 시점에만 인식한다. 이를 요약하면 표9와 같다.
생물자산이나 수확물의 활성시장이 존재하는 경우에는 그 시장에서 공시되는 가격이 공정가치를 산정하는 적절한 기준이 된다. 그러나 활성시장이 존재 하지 않는 경우에는 최근의 시장 거래가격, 유사한 자산의 시장가격 등 다른 가능한 정보를 사용하여 공정가치를 산정한다. 상황에 따라서는 현재 상태에 있는 생물자산에 대한 시장에서 결정된 가격이나 가치가 이용할 수 있지 않을 수 있다. 이러한 상황에서는 당해 자산에 대한 기대 순현금흐름을 세전 현행시장 결정이 자율로 할인한 현재가치를 사용하여 공정가치를 구한다.
최초의 원가 발생 이후에 생물적 변환이 거의 일어나지 않는 경우 또는 생물적 변환이 가격에 미치는 영향이 중요할 것이라고 예상되지 않는 경우에는 취득원가를 공정가치의 근사치로 사용할 수 있다. 또한 조림지의 나무와 같이 생물자산이 물리적으로 토지에 부속되어 있고, 토지에 부속된 생물자산의 별도 시장은 조재하지 않으나 생물자산과 토지 및 토지개량이 하나로 결합한 자산에 대해서는 별도 시장이 존재할 수 있다. 이러한 경우에는 결합한 자산의 공정가치에서 토지와 토지개량의 공정가치를 차감하여 생물자산의 공정가치를 구할 수 있다.
한편 수확물의 경우 수확 시점에 순 공정가치로 측정한다. 이러한 측정치는 재고자산 등 다른 기준서를 적용하는 시점의 원가가 된다. 예를 들어 원목을 수확하는 시점에 순 공정 가치 1000으로 수확물을 측정하였다면 1000이 재고자산의 최초 원가가 된다.
생물자산의 순 공정가치를 산정할 때 추정 매각부대 원가를 차감하기 때문에 매각부대 원가가 많다면 최초 인식 시점에서 평가손실이 발생할 수 있다. 그러나 송아지가 태어나는 경우와 같이 생물자산의 최초 인식 시점에서 이익이 발생할 수도 있다.
수확물은 최초 인식 시점 이후에는 재고자산 등 다른 자산으로 분류될 것이며, 당해 자산에 적용되는 다른 기준서를 준용할 것이므로 최초 인식 시점 이후의 순 공정가치 변동은 고려 대상이 아니다. 그러나 생물자산은 최초 인식 시점뿐만 아니라 그 이후에도 순 공정가치로 측정하여 순 공정가치 변동액을 평가손익으로 인식한다.
생물자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없다면 원가에서 감가상각누계액 및 손상차손 누계액을 차감한 금액으로 측정한다. 이후 생물자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있게 되면 순 공정가치로 측정한다. 순 공정가치의 신뢰성 있는 측정 가능 여부는 생물자산의 최초 인식 시점에만 제기되는 문제이다. 생물자산을 이전에 순 공정가치로 측정하였다면 처분 시점까지 계속하여 당해 생물자산을 순 공정가치로 측정한다.
그러나 기준서는 수확 시점의 수확물의 공정가치를 항상 신뢰성 있게 측정할 수 있다는 입장을 취한다. 따라서 수확 시점의 수확물은 어떠한 경우에도 순 공정가치로 측정한다.
기준서에는 생물자산 최초 취득 후 발생하는 비용에 대해서 명시적 언급이 없다. 예를 들어 양이 새끼 양을 낳았을 때는 이를 순 공정가치로 측정하여 생물자산과 평가손익을 인식하는데, 이후 양을 사육하면서 발생하는 사료비나 인건비 등은 어떻게 회계하는가? 생물자산을 사육하거나 재배하는 과정에서 발생하는 비용은 생물자산의 장부금액에 가산하거나, 발생 시점의 비용으로 인식할 수 있을 것이다. 그런데 두 방법 간에 영향은 차이가 없다. 왜냐하면 발생 비용을 생물자산의 장부금액에 가산하더라도 보고 기간 말에 장부금액과 순 공정가치의 차이를 당기손익으로 인식하기 때문이다. 따라서 실무상 편한 방법으로 회계하면 될 것으로 판단된다.
매각될 가능성이 매우 높다고 판단하기 위한 조건
적절한 지위의 경영진이 자산(또는 처분 자산집단)의 매각계획을 확약하고, 매수자를 물색하고 매각계획을 이행하기 위한 적극적인 업무 진행을 이미 시작했어야 한다.